La Circulaire n° 1 du 2 janvier 1995 commente ce régime à l’exception du régime des moyens de transport d’occasion.

Le régime de la marge bénéficiaire visé à l’article 58, § 4 CTVA et à l’AR n° 53, du 23 décembre 1994, relatif au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité, ne s’applique que dans des cas déterminés et sous des conditions précises. Ces dispositions légales sont la stricte transposition en droit belge de la législation européenne concernant le régime de la marge applicable dans le domaine des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité (articles 311 à 343 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006).

En vertu de l’article 58, § 4 CTVA précité, le régime de la marge bénéficiaire s’applique uniquement et sous certaines conditions, aux livraisons de biens d’occasion, aux objets d’art, de collection ou d’antiquité. Les prestations de services quelles qu’elles soient ne sont en aucune façon visées par ce régime particulier.

1. Définitions

1.1. Biens visés

Aux fins du régime particulier, on entend par ‘biens d’occasion’, les biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l’état ou après réparation, autres que des objets d’art, de collection ou d’antiquité et autres que des métaux précieux ou des pierres précieuses (voir 1.2. Objets d’art, de collection ou d’antiquité et 1.3. Assujetti-revendeur ci-après). Sont exclus du régime particulier :

1. les métaux précieux, pierres précieuses, perles et l’or normalement affecté à des fins de placement.

Par contre, les biens suivants sont à considérer comme étant des biens d’occasion au sens du régime particulier : les objets utilitaires, les parures, bijoux, orfèvrerie, composés de tout ou partie de métaux précieux, pierres précieuses et/ou perles ;

2. les biens rénovés, c’est-à-dire ceux qui ont subi une remise en état tellement poussée qu’ils se présentent pratiquement aux acheteurs comme des objets neufs ;
3. les biens qui ont subi, avant leur revente, une transformation telle qu’il n’y a plus d’identification possible entre l’objet dans son état lors de son achat et dans son état lors de la vente (p. ex. reconstitution d’une armoire à partir d’éléments provenant de plusieurs armoires) ;
4. les biens qui se consomment par un premier usage ;
5. les biens qui ne sont pas susceptibles d’être réemployés comme tels (mitrailles, drilles, chiffons, ficelles, cordes et cordages sous forme de déchets et d’articles hors d’usage, etc.).

S’ils répondent à la définition des biens d’occasion, les chevaux peuvent être considérés comme des biens d’occasion pour ce régime particulier.

L’assujetti-revendeur qui souhaite appliquer le régime de la marge bénéficiaire lors de la revente d’un cheval, doit être en mesure de prouver, par tous moyens de droit commun à l’exception du serment, que le cheval constitue un ‘bien d’occasion’ et qu’il lui a été livré à l’intérieur de la Communauté.

L’assujetti-revendeur doit également être en mesure de prouver à quelles fins son fournisseur utilisait le cheval (par exemple cheval destiné aux loisirs récréatifs, au sport …). Les chevaux de boucherie sont exclus du régime particulier de la marge bénéficiaire ils ne répondent en effet pas à la définition de ‘bien d’occasion’. Lorsqu’un particulier, par exemple, vend un cheval sans en avoir fait usage. On ne peut parler d’un bien d’occasion et le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire ne pourra dès lors pas être appliqué lors de la revente de l’animal par un assujetti-revendeur (ce sera par exemple le cas d’un poulain vendu immédiatement après sa naissance, ou encore d’un cheval vendu avant même d’avoir servi à ce à quoi il était initialement destiné : courses, loisirs).

La preuve qu’il s’agit d’un cheval ‘d’occasion’ dans le chef du fournisseur de l’assujetti-revendeur peut être établie au moyen d’un ensemble de documents concordants, tels que par exemple : le contrat par lequel une personne s’engage, moyennant rémunération, à héberger et à entretenir le cheval dans un box qu’elle met à la disposition du propriétaire du cheval ; le contrat relatif aux leçons d’équitation prises avec le cheval, ainsi que les preuves de paiements se rapportant à la fourniture de ces services ; une facture d’achat du cheval par le fournisseur de l’assujetti-revendeur ; etc.

La preuve que le cheval a bien été livré à l’assujetti-revendeur par une des personnes précitées, peut au besoin être établie par le système des livres généalogiques s’il s’agit d’un cheval enregistré en Belgique.¹

Cette interprétation a été confirmée la Cour de Justice des Communautés européennes : les animaux vivants (des chevaux in specie) peuvent être considérés comme des biens d’occasion au sens de l’article 26 Sixième Directive).²

L’Administration a confirmé que, compte tenu des enseignements de l'arrêt ‘Stenholmen’ (affaire C 320/02), une position identique peut être appliquée à l'égard d'autres animaux, tels que les chiens ou les chats.

Lorsque toutes les conditions d'applications du régime de la marge bénéficiaire visé à l'article 58, § 4 CTVA sont réunies, la revente de tels animaux de compagnie peut être effectuée sous le régime de la marge bénéficiaire.

L'assujetti-revendeur doit également prouver à quelles fins son fournisseur utilisait l'animal. Lorsqu'un particulier, par exemple, vend un chien ou un chat sans en avoir fait usage, on ne peut parler d'un bien d'occasion et le régime de la marge bénéficiaire ne pourra dès lors pas être appliqué lors de la revente de l'animal par un assujetti-revendeur.

Remarquons que, si les conditions et les modalités d'application du régime de la marge ne sont pas respectées, les livraisons des animaux visés sont présumées, jusqu'à preuve du contraire, être réalisées sous le régime normal de la taxe.³

Selon le ministre, la définition des « biens d’occasion » figurant dans la Directive européenne en matière de TVA a été strictement transposée dans le droit belge. Cette définition des ‘biens d’occasion’ exclut les biens de consommation comme le vin et les autres boissons alcooliques. À la revente, la TVA est due sur le prix de vente total.

Les vieux vins pourraient, il est vrai, être considérés comme des objets de collection. Dans ce cas, la TVA n’est calculée que sur la marge bénéficiaire.

Le préjudice concurrentiel engendré ne peut jouer que si aucun droit de déduction de la TVA ne s’applique à l’achat. C’est le cas si le vieux vin est acheté par les personnes visées à l’article 58, § 4, 2° CTVA qui ne constituent qu’une catégorie limitée de revendeurs assujettis.⁴

Selon la CJUE, des pièces usagées, qui proviennent de véhicules automobiles hors d’usage acquis par une entreprise de recyclage automobile auprès d’un particulier et qui sont destinées à être vendues comme pièces de rechange, constituent des ‘biens d’occasion’, au sens de l’article 311, paragraphe 1, point 1 Directive TVA, avec la conséquence que les livraisons de telles pièces, effectuées par un assujetti-revendeur, sont soumises à l’application du régime de la marge bénéficiaire.⁵

La même position est adoptée pour ceux qui achètent des voitures à des compagnies d'assurance afin de les revendre, sans qu'aucune garantie ne soit donnée à l'acheteur en ce qui concerne les biens vendus. Il s'agit d'un commerce d'épaves ou de véhicules vendus pour leurs pièces et matériaux, et non d'un commerce de véhicules pouvant être réutilisés en tant que tels comme moyens de transport. De tous les véhicules vendus, seulement deux ont été réimmatriculés. Pour ces deux véhicules, le régime de la marge s'applique. Les autres biens ne peuvent être qualifiés de biens d'occasion de sorte que le régime de la marge ne s'applique également pas.⁶

1 Décision n° E.T. 84.991 du 28 septembre 1998.

2 CJUE, 1er avril 2004, affaire C-320/02, arrêt Förvaltnings AB Stenholmen, Rec. 2004.

3 Q. parl. n° 505 de M. Foret du 5 août 2015 ; Chambre, Q. et R., 2016-2017, QRVA 54/103, 27 janvier 2017, p. 208.

4 Q. parl. orale n° 10724 de M. Van Biesen du 24 avril 2012 ; Compte rendu analytique 53, Commission des Finances et du Budget 461 du 24 avril 2012, p. 20 ;.

5 CJUE, 18 janvier 2017, affaire C-471/15, arrêt Sjelle Autogenbrug.

6 Appel, Liège, 1er mars 2019, rôle n° 2016/RG/1479.

1.2. Objets d’art, de collection ou d’antiquité

Il faut entendre par « objets d’art » :

1. les tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste, à l’exclusion :

1. • des dessins d’architectes, d’ingénieurs et autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires ;

1. • des articles manufacturés décorés à la main ;

1. • des toiles peintes pour décors de théâtre, fonds d’ateliers et usages analogues ;

2. les gravures, estampes et lithographies, originales ;
3. les productions originales de l’art statuaire ou de la sculpture en toutes matières, exécutées entièrement par l’artiste ; les fontes de sculptures à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit ;
4. les tapisseries et textiles muraux faits à la main sur la base de cartons originaux fournis par les artistes, à condition qu’il n’existe pas plus de huit exemplaires de chacun d’eux ;
5. les exemplaires uniques de céramique, entièrement exécutés par l’artiste et signés par lui, à l’exclusion des articles ayant un caractère utilitaire ;
6. les émaux sur cuivre, entièrement exécutés à la main, dans la limite de huit exemplaires numérotés et comportant la signature de l’artiste ou de l’atelier d’art, à l’exclusion des articles de bijouterie, d’orfèvrerie et de joaillerie et des articles ayant un caractère utilitaire ;
7. les photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus.

Dans un cas spécifique, l'Administration a constaté que les photos qui sont faites lors d'événements et de concours canins sont proposées à la vente via un site internet et que les photos peuvent être commandées par 1 à 20 exemplaires en quatre formats différents. Il peut en être déduit qu'un client peut commander jusqu'à 80 exemplaires de la même photographie, dans des formats différents et qu'un autre client peut également commander plusieurs exemplaires de la même photographie. Ces photos ne tombent donc pas sous la définition d'Å“uvres d'art et n'entrent donc pas dans le cadre de l'application du taux de TVA réduit.¹

Il faut entendre par « objets de collection » :

1. les timbres-poste, timbres fiscaux, marques postales, enveloppes premier jour, entiers postaux et analogues, oblitérés, ou bien non oblitérés mais n’ayant pas cours et n’étant pas destinés à avoir cours ;
2. les collections et spécimens pour collections de zoologie, de botanique, de minéralogie, d’anatomie, ou présentant un intérêt historique, archéologique, paléontologique, ethnographique ou numismatique.

Il faut entendre par ‘objets d’antiquité’, les biens, autres que les objets d’art et de collection visés ci-avant, ayant plus de cent ans d’âge.

L’importation de véhicules à moteur qui sont considérés comme des objets de collection est passible du taux réduit de TVA de 6 %, en vertu de la rubrique XXI, § 1er, du tableau A de l’annexe AR n° 20 du 20 juillet 1970 relatif aux taux de TVA.

Pour l’application de cette rubrique, et compte tenu de l’évolution législative en la matière (v. les notes explicatives NC sous le code NC 9705 00 00, publiées dans le journal officiel de l’Union européenne du 13 novembre 2009, réf. 2009/C-272/02), sont désormais considérés comme des objets de collection, les véhicules automobiles qui, à la fois :

1. sont relativement rares ;
2. ne sont pas normalement utilisés conformément à leur destination initiale ;
3. font l’objet de transactions spéciales en dehors du commerce habituel des objets similaires utilisables ;
4. ont une valeur relativement élevée ;
5. se trouvent dans leur état d’origine, sans changement substantiel du châssis, du système de direction ou de freinage, du moteur, etc. ;
6. sont âgés d’au moins trente ans ;
7. correspondent à un modèle ou type dont la production a cessé.

Cependant, les véhicules automobiles pour lesquels l’autorité compétente établit qu’ils ne marquent pas une étape caractéristique de l’évolution des réalisations humaines ou n’illustrent pas une période de cette évolution, sont considérés comme ne présentant pas un intérêt historique ou ethnographique. De tels véhicules ne sont donc pas visés par la rubrique XXI, § 1er du tableau A précité. Il convient par ailleurs de souligner que seules les quatre premières conditions doivent être remplies pour autant qu’il s’agisse :

• de véhicules automobiles qui, indépendamment de leur âge, ont participé à un événement historique ;
• de véhicules automobiles de compétition qui possèdent un palmarès sportif significatif acquis lors d’un événement national ou international prestigieux.

De plus, la livraison en Belgique de véhicules de collection par un assujetti à la TVA qui n’est pas exempté, est soumise au taux normal de TVA de 21 %.

Un assujetti-revendeur peut appliquer le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire visé à l’article 58, § 4 CTVA pour les livraisons de ces véhicules comme objets de collection, pour autant qu’il satisfasse aux conditions et modalités qui sont prévues pour l’application de ce régime, et, en particulier, qu’il ait opté pour l’application du régime de la marge bénéficiaire pour les livraisons d’objets de collection qu’il a lui-même importés. Dans l’affirmative, lors de la revente de ces objets de collection par l’assujetti-revendeur, la taxe est uniquement perçue sur la marge bénéficiaire qu’il réalise et qui est égale à la différence entre le prix de vente et le prix d’achat.²

1 Appel Bruxelles, 11 mars 2015, rôle n° 2011/AR/2490.

2 Décision n° E.T. 118.301 du 7 février 2013, abrogeant la Décision n° E.T. 88.085 du 22 septembre 1997.

1.3. Assujetti-revendeur

L’assujetti-revendeur est l’assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète ou affecte aux besoins de son entreprise ou importe, en vue de leur revente, des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité, que cet assujetti agisse pour son compte ou pour le compte d’autrui en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente. Un opérateur économique assujetti pour son activité principale et qui, à titre tout à fait accessoire, effectue des livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, peut revendiquer pour ces livraisons le bénéfice du régime de la marge.¹

1 COMTVA 58/483.

2. Fonctionnement et principes du régime particulier

2.1. Achats visés

Le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur est appliqué sur les biens qu’il achète aux personnes suivantes à l’intérieur de la Communauté :

• une personne non assujettie (particulier, personne morale non assujettie …) ;
• un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti est exonérée de la TVA conformément à l’article 44, § 2, 13° CTVA.¹

ou

• un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti bénéficie de la franchise prévue par l’article 56bis CTVA²Â et porte sur un bien d’investissement ;

ou

• un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti-revendeur a été soumise à la TVA conformément au présent régime particulier.³

Le régime particulier de la marge bénéficiaire ne peut s’appliquer qu’aux seuls biens qui, arrivés au stade final de la mise en consommation, sont revendus à un assujetti-revendeur par un fournisseur nommé ci-avant, pour autant que celui-ci n’ait pu exercer aucun droit à exonération ou à restitution de la taxe, lors de l’achat, de l’acquisition intracommunautaire ou de l’importation de ces biens.⁴

A cet égard, les livraisons de biens pour lesquelles les conditions et modalités d’application du régime d’imposition de la marge bénéficiaire ne sont pas respectées, sont censées, jusqu’à preuve du contraire, être réalisées sous le régime normal de la taxe⁵.

L’assujetti-revendeur peut par ailleurs appliquer le régime normal pour les biens achetés dans les conditions répondant au régime particulier.

Les biens dont l’assujetti-revendeur ne peut établir qu’ils ont été achetés à des personnes visées au 2.1. Achats visés, sont censés avoir été acquis sous le régime normal de la TVA.

A l’inverse, lorsque l’assujetti-revendeur importe des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité ou lorsqu’il les achète avec application du régime normal de la TVA à des assujettis agissant en tant que tels ou à d’autres assujettis-revendeurs, il ne se justifie plus, à l’occasion de la livraison de ces biens, de limiter la perception de la taxe à la plus-value réalisée par cet assujetti-revendeur, dès lors que celui-ci a pu déduire la TVA ayant grevé l’importation, l’achat ou l’acquisition intracommunautaire des biens. Dans cette optique, sont également exclus du régime de la marge bénéficiaire, les biens d’occasion, les objets d’art, de collection ou d’antiquité qui sont livrés à l’assujetti-revendeur par des fournisseurs ayant bénéficié d’une exonération ou d’une restitution de la taxe (p. ex. : les diplomates, les organisations internationales, les invalides).

Pour certains biens présentant un intérêt culturel, des mesures particulières ont néanmoins été prises en vue de promouvoir le maintien et l’enrichissement du patrimoine culturel de l’Union européenne. Dans le cadre de ces mesures, l’assujetti-revendeur peut opter pour l’application du régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire aux livraisons d’objets d’art, de collection ou d’antiquité qu’il a lui-même importés, ainsi qu’aux livraisons d’objets d’art qui lui ont été livrés soit par l’auteur ou ses ayants droit, soit par un assujetti autre qu’un assujetti-revendeur, lorsque la livraison effectuée par cet assujetti est soumise au taux réduit. Cette option vaut pour deux années civiles au moins et implique que l’assujetti-revendeur renonce au droit à déduction de la taxe ayant grevé l’importation ou l’achat des biens visés.

La CJUE a considéré que les autorités compétentes d’un État membre ne peuvent refuser à un assujetti, qui a reçu une facture sur laquelle figurent des mentions relatives tant au régime de la marge bénéficiaire qu’à l’exonération de la TVA, le droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire, même s’il résulte d’un contrôle postérieur effectué par lesdites autorités que l’assujetti-revendeur ayant fourni les biens d’occasion n’avait pas effectivement appliqué ce régime à la livraison de ces biens, à moins qu’il ne soit établi par les autorités compétentes que l’assujetti n’a pas agi de bonne foi ou qu’il n’a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s’assurer que l’opération qu’il effectue ne le conduit pas à participer à une fraude fiscale, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.⁶

1 Article 13, titre B, sous c Sixième Directive 77/388/CEE.

2 Article 24 Sixième Directive 77/388/CEE.

3 Article 58, § 4, 2° CTVA.

4 Article 58, § 4, 3° CTVA.

5 Présomption contenue à l’article 58, § 4, 12° CTVA.

6 CJUE, 18 mai 2017, affaire C-624/15, Litdana.UAB.

2.2. Calcul de la TVA due

2.2.1. Aperçu

La méthode consiste à calculer la différence entre le prix de vente et le prix d’achat des biens visés par le régime particulier. La différence est censée être un montant TVA comprise. Les assujettis-revendeurs déterminent la base d’imposition des livraisons de biens soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire pour chaque période de déclaration. Ce mode de détermination de la base d’imposition constitue le régime de base normalement applicable aux assujettis-revendeurs.

D’autre part, à l’égard des assujettis-revendeurs qui, en raison de la nature de leur activité économique ou de l’organisation de leur comptabilité éprouveraient des difficultés à déterminer la base d’imposition par période de déclaration, l’Administration admet que ceux-ci déterminent la base d’imposition par livraison, pour chaque bien considéré individuellement.

Le passage au mode de détermination de la base d’imposition par livraison ne pose aucun problème particulier en matière de TVA lorsqu’il s’opère à la fin de l’année civile ou de l’année comptable.

Par contre, lorsqu’il s’opère dans le courant de l’année civile ou de l’année comptable, le passage du mode de détermination de la base d’imposition par période de déclaration au mode d’imposition par livraison n’est admis par l’Administration que lorsque les conditions suivantes sont respectées :

1. le passage doit s’opérer à la fin d’un mois lorsque l’assujetti dépose des déclarations mensuelles, et à la fin d’un trimestre s’il dépose des déclarations trimestrielles ;
2. le dernier jour de la période de déclaration pour laquelle la marge bénéficiaire est déterminée par période de déclaration, un inventaire du stock des biens soumis au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire doit être établi ;
3. la marge bénéficiaire pour la dernière période de déclaration pour laquelle la marge bénéficiaire est établie par période de déclaration, est déterminée de la même manière que celle prévue pour le calcul de la marge bénéficiaire de la dernière période de déclaration de l’année civile ou comptable lorsque la marge bénéficiaire est déterminée par période de déclaration. Le montant total des biens vendus pendant les périodes de déclarations écoulées pendant l’année civile ou comptable, valorisés à leur prix d’achat, doit être inscrit dans la grille 00 de la dernière déclaration pour laquelle il est fait usage du mode de détermination de la marge bénéficiaire par période de déclaration ;
4. pour un même assujetti, les méthodes de détermination de la marge bénéficiaire par période de déclaration et par livraison ne peuvent en aucun cas être appliqués simultanément ;
5. la méthode de détermination de la marge bénéficiaire par livraison doit alors être appliquée au moins jusqu’au 31 décembre de la deuxième année civile qui suit celle au cours de laquelle le passage au mode de détermination de la marge bénéficiaire par livraison a été effectué¹.

Le prix de vente est tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par l’assujetti-revendeur de la part de l’acheteur ou d’un tiers, ainsi que les subventions directement liées à cette opération, les impôts, droits, prélèvements et taxes, les frais accessoires tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance, demandés par l’assujetti-revendeur à l’acheteur ; le prix de vente ne comprend pas les sommes qui sont déductibles à titre d’escompte, les rabais de prix consentis par l’assujetti-revendeur à son cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible, les sommes avancées par l’assujetti-revendeur pour les dépenses qu’il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant.

Le prix d’achat est tout ce qui constitue la contrepartie définie ci-dessus obtenue ou à obtenir de la part de l’assujetti-revendeur par son fournisseur.

Notons d’abord que ce calcul ne s’effectue pas par opération réalisée mais est globalisé par trimestre (voir 3.2. Moyens de preuve ci-après). Relevons encore que le droit à déduction inhérent à la qualité d’assujetti ne peut être exercé pour les biens vendus sous le régime particulier.

Exemple

Un assujetti-revendeur achète à un particulier un meuble d’occasion au prix de 12.000 EUR et le revend dans l’état où il se trouve, au prix de 15.000 EUR. Dans cette hypothèse, la marge bénéficiaire s’élève à 3.000 EUR, TVA comprise, c’est-à-dire :

15.000 EUR (prix de vente)

12.000 EUR (prix d’achat)

= 3.000 EUR

La taxe afférente due se calcule comme suit :

3.000 EUR × 21	= 520,66
121

L’assujetti-revendeur inscrit les achats qu’il souhaite soumettre au régime particulier de la marge immédiatement dans son registre des achats.

Quant à ses ventes, il les inscrit soit au jour le jour dans son journal de recettes, soit dans son facturier de sorties selon les cas. L’assujetti-revendeur qui délivre, le cas échéant, une facture ne peut en aucun cas y mentionner le montant de la TVA.

A la fin de chaque période de déclaration, hormis la dernière période de l’année civile, il inscrit dans son registre de comparaison :

• le montant total de ses ventes, TVA comprise ;
• le montant total de ses achats, tiré de son registre des achats.

C’est dans le registre de comparaison qu’il calcule, comme mentionné ci-avant, le montant de la TVA due.

Si le solde s’avérait négatif, il y a lieu de le reporter vers une période de déclaration suivante hormis la dernière déclaration de l’année civile.

Les cases de la déclaration périodique à utiliser sont les suivantes :

• montant total des achats : case 00 ;
• base d’imposition : case 03 ;
• TVA due : case 54.

En ce qui concerne le dernier trimestre de l’année civile, il y a lieu de tenir compte de l’état des stocks tels qu’ils existaient en début et en fin d’année. Il incombe en effet à l’assujetti-revendeur de tenir de tels états pour les biens soumis au régime particulier de la marge et ce pour la première fois au 1^er janvier 1995.

Relevons qu’une marge négative en fin d’année ne peut pas être reportée à l’année suivante.

Si l’assujetti-revendeur a recours à un intermédiaire qui lui présente le client et qu’il paye une commission à l’intermédiaire pour cette prestation de services, rien l’empêche de prendre en compte cette commission lors la détermination du prix de vente au client. Ce service est soumis au taux normal de la TVA (actuellement 21 %).

La commission précitée ne fait cependant pas partie prix d’achat payé au fournisseur et ne peut par conséquent pas être reprise dans le registre des achats. La facture relative à commission doit être enregistrée dans le facturier d’entrée, la TVA étant en règle déductible.²Â La base d’imposition peut être déterminée soit par période de déclaration, soit par livraison.

1 Décision n° E.T. 98.878 du 12 janvier 2001.

2 Q. n° 668 de M. Veys du 6 décembre 2013 ; Q. et Rép., Chambre, 2013-2014, n° 145, p. 462-463.

2.2.2. Mode de détermination de la base d’imposition par période de déclaration

L’assujetti-revendeur détermine, pour chaque période de déclaration, la base d’imposition des livraisons de biens soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire. À cette fin, au fur et à mesure de ses achats, il inscrit immédiatement le montant de ceux-ci dans son registre des achats, sans en attendre la revente. Au fur et à mesure de ses livraisons, il en inscrit le montant, taxe comprise, soit dans son facturier de sortie, soit dans son journal des recettes.

Ensuite, à l’expiration de chaque période de déclaration de l’année, la dernière exceptée, il reporte dans le registre de comparaison le montant total de ses ventes, taxe comprise, ainsi que le montant total de ses achats inscrits dans le registre des achats et il extrait la TVA qui est comprise dans la différence entre ces deux montants.

Il est possible que des biens soient fournis à titre gratuit. Cette possibilité est envisagée, à l’égard des vêtements, dans une question parlementaire.¹Â Lorsque ces vêtements sont cédés à titre gratuit à l'assujetti-revendeur, aucun prix d'achat n'est d'application. De plus, les frais généraux tels que les coûts de collecte, de stockage, de réparation des biens ne peuvent pas tenir lieu de prix d'achat.

Par conséquent, à défaut de prix d'achat, la base d'imposition correspond au prix de vente comme pour le régime normal de taxation. Dans ce cas, la revente de vêtements de seconde main ne peut être effectuée sous le régime particulier de la marge bénéficiaire.

1 Q. n° 93 de M. Nollet du 7 janvier 2015 ; Chambre, Q. et R. Parl., 2014-2015, QRVA 54/011 du 2 février 2015, p. 105.

2.2.2.1. Clôture périodique du journal des recettes et du facturier de sortie

2.2.2.1.1. Journal des recettes

En principe, une inscription distincte dans le journal des recettes, avec indication de la nature des biens vendus, est nécessaire pour les recettes provenant de la livraison de biens à des personnes physiques pour lesquelles il est fait usage de la dispense de délivrer une facture, quel que soit le prix par unité commerciale usuelle.

Néanmoins, dans la mesure où l’assujetti-revendeur détermine la base d’imposition par période de déclaration, l’Administration admet qu’il puisse inscrire quotidiennement dans ce journal et, en principe, globalement, les recettes, TVA comprise, qu’il a réalisées.

Toutefois, celles provenant de la livraison de biens dont le prix par unité commerciale usuelle excède 250 EUR, taxe comprise, doivent faire l’objet d’une inscription distincte, avec indication de la nature du bien livré. Cette inscription peut, cependant, être remplacée par une inscription globale journalière lorsque les documents justificatifs requis mentionnent, outre le montant de la recette, l’indication précise de la nature du bien vendu (article 15, § 4 AR n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée).

2.2.2.1.2. Facturier de sortie

Les livraisons de biens effectuées en application du régime de la marge bénéficiaire doivent être inscrites séparément des livraisons de biens pour lesquelles le régime normal de la taxe a été appliqué par l’assujetti-revendeur. Dans le cas où une comptabilité distincte n’est pas tenue, les livraisons effectuées sous le régime particulier de la marge bénéficiaire doivent être inscrites dans une colonne séparée du facturier de sortie de l’assujetti-revendeur. Les livraisons de biens soumis au régime particulier de la marge bénéficiaire doivent être inscrites pour le montant du prix de vente, TVA comprise. À la fin de chaque période de déclaration, l’assujetti-revendeur totalise, pour les livraisons effectuées sous le régime de la marge bénéficiaire au cours de la période considérée, le montant, taxe comprise, des ventes figurant à son facturier de sortie et des recettes figurant à son journal des recettes.

2.2.2.2. Clôture périodique du registre des achats

À la fin de chaque période de déclaration, l’assujetti-revendeur fait le total des montants inscrits, pendant cette période, dans les colonnes du registre des achats.

2.2.2.3. Calcul de la TVA due

2.2.2.3.1. Pour les opérations réalisées sous le régime particulier de la marge bénéficiaire durant la période de déclaration, à l’exception de la dernière période de déclaration de l'année

Dans ce cas, la marge bénéficiaire totale est égale à la différence entre :

a.                  le total des prix de vente des biens livrés par l’assujetti-revendeur au cours de la période de déclaration en application du régime de la marge bénéficiaire ;

b.                  le total des prix d’achat des biens que l’assujetti-revendeur a acquis dans les conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire au cours de la période de déclaration.

Afin de déterminer cette marge, l’assujetti-revendeur reporte au registre de comparaison, à la fin de chaque période de déclaration de l’année, la dernière exceptée, d’une part, le montant total des ventes qui figure, pour la période concernée, dans la colonne relative au régime de la marge bénéficiaire de son facturier de sortie et de son journal des recettes et, d’autre part, le montant total des achats qui figure pour cette période à son registre des achats.

La différence ainsi obtenue constitue la base d’imposition, taxe comprise, des opérations effectuées sous le régime de la marge bénéficiaire au cours de la période considérée, duquel la taxe due est extraite selon la formule suivante :

D × t

100 + t

où D représente la différence imposable, taxe comprise, et t représente le taux de la TVA.

Le montant imposable obtenu après extraction de la taxe est reporté avec celui des opérations réalisées sous le régime normal, dans les grilles 01, 02 ou 03 de la déclaration périodique selon le taux applicable et la TVA due est reportée en grille 54 de ladite déclaration.

Le montant global des achats inscrits dans le registre des achats est reporté en grille 81.

Lorsque le montant reporté du registre des achats est supérieur au montant reporté du facturier de sortie et du journal des recettes, ce qui entraîne un solde négatif dans la grille « Différence imposable » du registre de comparaison, ce montant doit être reporté, précédé du signe « +», dans la case « Report de la période de déclaration précédente », de la colonne « Prix d’achat des biens achetés en application du régime particulier en Belgique » du registre des achats, et aucun montant n’est inscrit dans les grilles 01, 02, 03 et 54. Le montant de ce report ne doit pas être pris en compte pour établir le montant total des achats à reprendre dans la grille 81 de la déclaration périodique.

2.2.2.3.2. Pour les opérations réalisées sous le régime particulier de la marge bénéficiaire durant la dernière période de déclaration de l’année

L’assujetti-revendeur est tenu d’établir annuellement un inventaire du stock des biens soumis au régime d’imposition de la marge bénéficiaire. Cet inventaire permettra non seulement de tenir compte de la variation des stocks en calculant, sur une base annuelle, la marge bénéficiaire totale, mais aussi de déterminer, en prix d’achat, le montant total des biens vendus durant l’année. Le montant de l’inventaire de départ (stock initial) augmenté du montant des achats effectués durant l’année, et diminué du montant de l’inventaire de clôture (stock final) donne, comme résultat, le montant des achats vendus. La marge bénéficiaire totale pour la dernière période de déclaration de l’année est égale à la différence entre :

a.                  le total des prix de vente des livraisons de biens soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire effectuées au cours de l’année ;

b.                  et le total des prix d’achat des biens qui, au cours de la même année, ont été livrés par l’assujetti-revendeur en application du régime de la marge bénéficiaire (achats vendus), augmenté du montant déjà déclaré des marges bénéficiaires relatives aux périodes de déclaration précédentes de l’année considérée.

Le montant de la base imposable est extrait de la marge bénéficiaire totale comme décrit précédemment et est inscrit en grille 01, 02 ou 03 de la déclaration périodique selon le taux applicable. La taxe due est reportée en grille 54 de ladite déclaration. En outre, une fois par an, dans la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l’année (ou de l’exercice comptable), l’assujetti-revendeur doit, à des fins statistiques, inscrire en grille 00 le montant des biens vendus au cours de l’année écoulée sous le régime de la marge, valorisés à leur prix d’achat (achats vendus).

Exemple 1

Stock 1/1 = Achats = Stock 31/12 =	3.000 EUR 15.000 EUR -5.000 EUR
Achats vendus =	13.000 EUR

Hypothèses : ventes à 21 % = 20.000 EUR ; marges déjà déclarées = 2.000 EUR.

Marge bénéficiaire de la dernière période de déclaration :

20.000 EUR - (13.000 EUR + 2.000 EUR) = 5.000 EUR.

TVA due :

5.000 × 21/121 = 867,77 EUR

La base d’imposition, hors taxe, dégagée après extraction de la TVA (5.000 EUR - 867,77 EUR = 4.132,23 EUR) est reportée à la grille 03 de la déclaration périodique. La taxe due (867,77 EUR) est reportée à la grille 54 de ladite déclaration.

Le montant du stock final au 31/12 (5.000 EUR) est reporté dans le registre des achats à la période de déclaration suivante. Pour des raisons statistiques, le montant total des biens vendus sous le régime de la marge bénéficiaire au cours de la période considérée, valorisés à leur prix d’achat (13.000 EUR), est reporté en grille 00 de la déclaration périodique.

Lorsque la marge totale relative à la dernière période de déclaration de l’année/exercice comptable, est négative :

• Elle ne peut pas être reportée dans le registre des achats pour l’année suivante (article 3, dernier alinéa AR n°53).
• Aucun montant n’est inscrit dans les grilles 01, 02 ou 03 de la déclaration.
• Le montant inscrit dans la grille 00 (achats vendus) doit être diminué du montant de cette marge négative.

Exemple 2

Hypothèses : Achats vendus = 13.000 EUR (cf. exemple précédent).

Ventes à 21 % = 15.000 EUR.

Marges déjà déclarées = 4.000 EUR.

Marge bénéficiaire de la dernière période de déclaration :

15.000 EUR - (13.000 EUR + 4.000 EUR) = 2.000 EUR.

Comme la marge est négative, aucune TVA n’est due et aucun montant ne doit être inscrit en grille 03 et en grille 54 de la déclaration périodique. Le montant des achats vendus diminué de la marge bénéficiaire négative (13.000 EUR - 2.000 EUR = 11.000 EUR) doit être inscrit en grille 00. Il est à noter que lorsque l’exercice comptable ne correspond pas à l’année civile, l’assujetti-revendeur opère la régularisation annuelle dans la déclaration relative à la dernière période de déclaration de l’exercice comptable.¹

1 Q. parl. n° 844 du 11 avril 1997 de M. Van den Eynde.

2.2.3. Mode de détermination de la base d’imposition par livraison

En ce qui concerne les assujettis-revendeurs qui éprouveraient des difficultés à déterminer la base d’imposition par période de déclaration, en raison de la nature de leur activité économique ou de l’organisation de leur comptabilité, l’Administration admet qu’ils calculent cette base par livraison, pour chaque bien considéré individuellement. Ce mode de détermination doit donc être appliqué à l’ensemble des biens soumis à ce régime particulier d’imposition.

Ce mode de détermination de la base d’imposition requiert une individualisation stricte des biens soumis au régime de la marge bénéficiaire, tant à l’achat qu’à la livraison. En principe, une inscription distincte dans le journal des recettes, avec indication de la nature des biens vendus, est nécessaire pour les recettes provenant de la livraison de biens à des personnes physiques pour lesquelles il est fait usage de la dispense de délivrer une facture, quel que soit le prix par unité commerciale usuelle. Le mode de détermination de la base d’imposition par livraison implique le respect de la plupart des conditions requises pour l’application du mode de détermination de la base d’imposition par période de déclaration, à l’exception de la tenue du registre de comparaison et de l’exécution des opérations comptables qui en découlent, notamment la possibilité de report d’une période de déclaration à la période de déclaration suivante.

La tenue du registre de comparaison et les opérations comptables qui en découlent, notamment la possibilité de report d’une période de déclaration sur l’autre, sont exclusivement réservées au mode de détermination de la base d’imposition par période de déclaration.

Lorsque la base d’imposition est déterminée par livraison et que le prix de vente est inférieur au prix d’achat pour une opération, celle-ci ne donne évidemment pas lieu à imposition, alors que la réalisation d’une marge bénéficiaire négative ne fait pas naître de droit à la restitution de la TVA. Cette perte ne peut pas, non plus, être reportée sur la marge bénéficiaire positive qui résulte d’une autre opération, étant donné que, par principe, la TVA est assise pour chaque opération individualisable sur la valeur qui est ajoutée du fait de l’intervention de l’assujetti-revendeur. Cette position est maintenue validée par la Cour de cassation sur base des articles 311 à 332 Directive et de l’AR n° 53 qui casse un arrêt du 9 octobre 2012 de la Cour d’appel d’Anvers.¹

La Cour d’appel de Gand suit cette interprétation. Au cours d’un contrôle, il avait été constaté qu’une entreprise, lorsqu’elle vendait une voiture d’occasion avec une marge négative, demandait le remboursement de la TVA sur cette marge négative en reprenant cette TVA en grille 64 de ses déclarations de TVA périodiques. A tort, selon la Cour d’appel de Gand. La loi ne permet pas d’accorder la restitution de la TVA sur une ‘marge négative’ en application du régime de la marge.²Â Il n’y a évidemment pas non plus de régularisation en fin d’exercice.

L’assujetti-revendeur doit organiser sa comptabilité de façon à ce que la base d’imposition et la TVA exigible puissent être déterminées pour chaque bien inscrit séparément. Cette comptabilité doit permettre l’application et le contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée tant en ce qui concerne les opérations effectuées sous le régime normal de la taxe que celles qui sont accomplies sous le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire.

En ce qui concerne la déclaration périodique, l’assujetti-revendeur doit, à des fins statistiques, inscrire en grille 00, lors de chaque déclaration, le montant des biens vendus sous le régime de la marge bénéficiaire au cours de la période de déclaration, valorisés à leur prix d’achat.

Lorsque la base imposable est déterminée par période de déclaration, cette inscription ne doit se faire qu’une fois par an, dans la dernière déclaration de l’année civile/ comptable.

Lorsque la marge bénéficiaire calculée pour une livraison déterminée est négative, le montant inscrit dans la grille 00 doit être diminué du montant de cette marge négative.

Le passage au mode de détermination de la base d’imposition par livraison ne pose aucun problème particulier en matière de TVA lorsqu’il s’opère à la fin de l’année civile ou de l’année comptable. Les dispositions prévues pour le calcul de la taxe due pour les opérations réalisées sous le régime de la marge bénéficiaire pour la dernière période de déclaration, civile ou comptable trouvent alors à s’appliquer.

Par contre, lorsqu’il s’opère dans le courant de l’année civile ou de l’année comptable, le passage du mode de détermination de la base d’imposition par période de déclaration au mode d’imposition par livraison n’est admis par l’Administration que lorsque les conditions suivantes sont respectées.

a.                  Le passage doit s’opérer à la fin d’un mois lorsque l’assujetti dépose des déclarations mensuelles, et à la fin d’un trimestre s’il dépose des déclarations trimestrielles.

b.                  Le dernier jour de la période de déclaration pour laquelle la marge bénéficiaire est déterminée par période de déclaration, un inventaire du stock des biens soumis au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire doit être établi.

c.                  La marge bénéficiaire pour la dernière période de déclaration pour laquelle la marge bénéficiaire est établie par période de déclaration, est déterminée de la même manière que celle prévue pour le calcul de la marge bénéficiaire de la dernière période de déclaration de l’année civile ou comptable lorsque la marge bénéficiaire est déterminée par période de déclaration. Le montant total des biens vendus pendant les périodes de déclarations écoulées pendant l’année civile ou comptable, valorisés à leur prix d’achat, doit être inscrit dans la grille 00 de la dernière déclaration pour laquelle il est fait usage du mode de détermination de la marge bénéficiaire par période de déclaration.

d.                  Pour un même assujetti, les méthodes de détermination de la marge bénéficiaire par période de déclaration et par livraison ne peuvent en aucun cas être appliqués simultanément.

e.                  La méthode de détermination de la marge bénéficiaire par livraison doit alors être appliquée au moins jusqu’au 31 décembre de la deuxième année civile qui suit celle au cours de laquelle le passage au mode de détermination de la marge bénéficiaire par livraison a été effectué.

1 Cass., 10 octobre 2014, rôle n° F.13.0026.N.

2 Appel Gand, 10 novembre 2015, rôle n° 2014/AR/3249.

2.3. Opérations intracommunautaires

Les règles suivantes doivent être appliquées en la matière :

1. Le régime des ventes à distance n’est jamais applicable.
2. Les livraisons intracommunautaires à partir de la Belgique de biens soumis au régime particulier de la marge ne peuvent être exemptées de TVA. L’acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre d’arrivée n’est quant à elle pas soumise à la TVA ; ces opérations ne doivent par conséquent pas être reprises dans le relevé TVA des opérations intracommunautaires.
3. En cas de transferts à partir de la Belgique, il n’y a pas en principe d’exemption possible, la base d’imposition du transfert est constituée par la marge bénéficiaire que l’assujetti-revendeur se porte en compte pour « cette livraison à soi-même ».¹Â Elle est donc égale en principe à zéro.

a.                  L’assujetti-revendeur n’est pas tenu d’établir le document de transfert visé à l’article 2 AR n° 1, ni d’inscrire ce transfert dans le listing intracommunautaire trimestriel visé à l’article 53sexies, § 1er CTVA.

b.                  Pour assurer un suivi, une inscription est à effectuer dans le registre des non-transferts visés à l’article 23 AR n° 1.²

c.                  L’acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre d’arrivée n’est pas soumise à la TVA.

4. les biens peuvent également faire l’objet d’un non-transfert pour :

a.                  les biens destinés à être présentés ou utilisés à une exposition, une foire, un congrès ou une manifestation similaire ;

b.                  les biens d’occasion expédiés ou transportés en vue d’une vente aux enchères ;

c.                  les biens expédiés ou transportés dans le cadre d’un contrat de vente sous réserve d’essais satisfaisants ;

d.                  les œuvres d’art expédiées ou transportées pour être exposées en vue d’être éventuellement vendues ;

e.                  les envois à vue de pelleteries confectionnées, bijoux, tapis et articles de joaillerie, à condition que leurs caractéristiques particulières empêchent leur importation comme échantillons.

Le non-transfert de ces biens n’est pas assimilé dans l’État membre de départ du transport ou de l’expédition à une livraison à titre onéreux. Dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport, leur affectation n’est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux. Quand ils sont expédiés au départ de la Belgique, ces biens doivent être repris dans le registre visé aux articles 23 et 24 AR n° 1.

Toutefois, il est à signaler que les envois susvisés ne peuvent être qualifiés de non-transfert que tant qu’il est satisfait à la condition d’utilisation temporaire du bien concerné sur le territoire d’un autre État membre pour une période qui ne peut excéder 24 mois. Lorsque le bien transféré est vendu, il n’est plus satisfait à cette condition d’utilisation temporaire. À ce moment, le non-transfert se transforme en transfert et l’affectation du bien concerné est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux. Dès cet instant, le régime, exposé sous le point A ci-dessus, relatif au transfert de biens soumis par l’assujetti-revendeur au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire entre en application.

5. En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires en Belgique par l’assujetti-revendeur, il y a lieu d’envisager les situations reprises au tableau ci-après en fonction de la qualité du vendeur dans l’Etat membre de départ.

Le vendeur dans l’Etat membre de départ est :		Acquisition intracommunautaire en Belgique :	Situation dans l’Etat membre de départ :	Le bien peut-il être soumis au régime de la marge?
1.	Un non-assujetti	Non soumise à la TVA	Livraison non soumise à la TVA	Oui
2.	Un assujetti exonéré privé de l’exercice du droit à déduction	Soumise à la TVA mais exemptée (article 40, § 1, 1°, a) CTVA)	Livraison exemptée	Oui
3.	Un assujetti franchisé (article 24 Sixième Directive CEE)	Non soumise à la TVA	Livraison TVA rémanente	Oui
				Si le bien était un bien d’investissement dans l’Etat membre de départ
4.	Un assujetti revendeur ou une organisateur de ventes aux enchères appliquant le régime particulier	Non soumise à la TVA (article 25ter, § 1, 4° CTVA)	Application du régime de la marge	Oui
5.	Idem que 4° mais le bien est soumis au régime normal	Soumise à la TVA (article 25ter, § 1 CTVA)	Livraison exemptée	Non

1 Circulaire n° 1/95, n° 46, Revue TVA n° 112, p. 43.

2 Circulaire n° 1/95, n° 49, Revue TVA n° 112, p. 44.

2.4. Biens pour lesquels le régime particulier ne s’applique pas

Lorsqu’un assujetti achète des biens autres que ceux visés au 1. Définitions ou qui ne répondent pas au fonctionnement du régime de la marge (voir 2.1. Achats visés), il ne peut être question d’appliquer le régime de la marge : la TVA est exigible sur la totalité du prix de vente. C’est ainsi qu’il ne peut être question du régime de la marge pour les biens achetés auprès de certaines institutions bénéficiant d’exemptions (organisations internationales, diplomates etc.).

Les biens qui se consomment par un premier usage sont exclus du régime particulier. Sont en autres concernés, le vin et les autres boissons alcooliques, achetés chez des particuliers.¹

Rappelons qu’il est loisible à l’assujetti-revendeur de soumettre au régime normal des biens répondant aux conditions du régime de la marge. Il y aura alors, le cas échéant, une rectification à apporter dans son registre des achats (voir 3. Conditions et comptabilité ci-après).

La circonstance que l’activité économique exercée par l’assujetti-revendeur porte également sur des biens exclus du régime particulier de la marge n’entraîne pas la perte du bénéfice de ce régime. S’il applique à la fois le régime normal de taxation et le régime particulier d’imposition, l’assujetti-revendeur n’est pas nécessairement tenu de comptabiliser séparément les opérations soumises au régime normal et les opérations soumises au régime particulier, à condition qu’il inscrive ces opérations dans des colonnes distinctes du journal des recettes et du facturier de sortie.

1 Q. n° 471 de M. Desimpel du 6 octobre 2000 ; Bull. des Q. et R. Parl., Chambre, session 2000-2001, n° 50-062.

2.5. Déduction

2.5.1. Dans le chef de l’acheteur

Lorsque l’acheteur est un assujetti, il ne peut déduire la TVA sur les biens qui lui sont livrés, pour autant que la livraison de ces biens par l’assujetti-revendeur soit soumise au régime particulier d’imposition sur la marge bénéficiaire.

2.5.2. Dans le chef de l’assujetti-revendeur

L’assujetti-revendeur ne dispose en principe d’aucun droit à déduction pour les biens qu’il soumet au régime de la marge. Il va de soi qu’il déduit, selon les règles, les biens vendus et soumis au régime normal de taxation sur le prix total. Sous réserve des restrictions et exclusions ‘ordinaires’ prévues dans le Code de la TVA, l’assujetti-revendeur peut déduire la TVA en ce qui concerne les dépenses réalisées pour les besoins de son activité économique et qu’il a inscrites dans son facturier d’entrée. Il existe ainsi un droit à déduction pour :

• la TVA sur les frais exposés ;
• la TVA sur la réparation, l’entretien, la transformation de biens qu’il soumet au régime particulier de la marge ;
• la TVA sur l’expertise relative aux biens.

Le prix de ces livraisons de biens et prestations de services ne peut être inscrit dans le registre des achats, mais doit être inscrit dans le facturier d’entrée. Ce prix ne peut être ajouté au prix d’achat qui a été inscrit dans le registre d’achat, pour le calcul de la marge bénéficiaire.

2.6. Exportation

En principe, l’exportation de biens (et les livraisons y assimilées aux ambassades, organisations internationales), est exemptée de TVA sous réserve d’en apporter la preuve.

2.7. Livraison par un acheteur-revendeur allemand d’objet de collection, d’antiquité et d’art

L’Allemagne dispose d’un régime qui s’écarte du régime particulier de perception sur la marge bénéficiaire comme applicable en Belgique. Sur la facture délivrée par l’acheteur-revendeur il sera en effet précisé que le régime de la marge est applicable alors que la TVA allemande est mentionnée séparément. Ceci est cependant sans importance pour le fonctionnement du régime de la marge belge : l’acheteur belge agit de la même manière que pour les achats d’autres biens soumis au régime de la marge.

2.8. Restauration d’un Oldtimer

Lorsqu'une restauration (travail matériel) est effectuée sur un oldtimer, il convient d’opérer la distinction suivante afin de déterminer s'il s'agit d'une livraison ou d'une prestation de services. Il y a lieu d'appliquer, en règle générale, la décision de l'administration E.T.95.109 du 10 mai 1999 qui prévoit que l'opération comportant à la fois la fourniture d'un bien et son installation ou son montage sur un bien meuble doit être considérée pour le tout comme une prestation de services lorsque la valeur des biens fournis et placés à l'occasion de l'opération est inférieure à 50 % du prix total dû par l'acheteur ou le preneur. Dans les autres cas, l'opération s'analyse pour le tout comme une livraison de biens.

Lorsque l'opération concernée est considérée comme une prestation de services, elle est taxable dans l'État membre où les travaux sont matériellement exécutés conformément à l'article 21bis, § 2, 6°, c) CTVA.

Lorsque, à l'inverse, cette opération est considérée comme une livraison de biens, elle est taxable soit dans l'État membre où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur conformément à l'article 14, § 2, alinéa 1er CTVA, soit en Belgique lorsque les conditions de l'article 15, § 1er CTVA sont réunies, notamment lorsque le transport est effectué par le fournisseur ou pour son compte.

Dans le second cas et par application de l'article 51, § 1er, 1° CTVA, la taxe est due en Belgique par l'assujetti qui effectue la livraison de biens.¹

1 Question parlementaire n° 156, Josy Arens, 28.12.2020 – Chambre, Questions et Réponses, 2020-2021, QRVA 55/036 du 27.01.2021, p. 207.

 

3. Conditions et comptabilité

Le régime particulier d’imposition de la marge instauré sur la base de l’article 58, § 4 CTVA, peut être appliqué aux livraisons de biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par un assujetti-revendeur, lorsque ces biens ont été vendus à cet assujetti-revendeur par des fournisseurs qui n’ont pu exercer aucun droit à la déduction, à l’exonération ou à la restitution de la taxe qu’ils ont payée lors de leur achat, de leur acquisition intracommunautaire ou de leur importation.

Afin de pouvoir appliquer le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire prévu à l’article 58, § 4 CTVA précité, l’assujetti-revendeur doit satisfaire à plusieurs conditions strictes.

L’assujetti-revendeur doit ainsi, entre autres, délivrer, en vue de l’application du régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire, un bordereau d’achat à ses fournisseurs, excepté à ceux qui sont tenus eux-mêmes de lui délivrer une facture ou un document en tenant lieu.

L’assujetti-revendeur qui a connaissance du fait qu’un bien acquis par lui ne remplit pas une ou plusieurs de ces conditions ne peut évidemment le revendre sous le régime particulier de la marge bénéficiaire.

En cas de contrôle, l’assujetti doit par ailleurs garder à l’esprit qu’il lui appartient de renverser la présomption de l’article 58, § 4, 12° CTVA.¹

Que le respect des conditions, comme de la tenue des livres et des pièces exigés, soit très important, se traduit dans la jurisprudence. Aux yeux du juge, les conditions sont à respecter strictement pour pouvoir bénéficier de l’application du régime de la marge. Si les conditions ne sont pas respectées, la TVA est due.²

S’agissant d’un régime dérogatoire au droit commun de la TVA pour lequel l’assujetti opte librement, il convient de considérer qu’il incombe à l’assujetti de démontrer que les conditions d’application de ce régime dérogatoire sont remplies.

Pour le tribunal de première instance de Mons, si l’on peut exiger que l’Administration fournisse spontanément les renseignements dont elle dispose, on ne peut cependant exiger qu’elle procède à des recherches pour vérifier si les conditions d’application du régime d’application de la marge bénéficiaire sont remplies. Il appartient à cet égard à l’assujetti de prendre ses précautions et d’exiger les documents nécessaires lors de l’achat du véhicule.³

Le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire ne peut s’appliquer que si les conditions suivantes sont réunies.

1 Q. n° 198 de M. Brotcorne du 19 janvier 2009 ; Bull. Q. R.,Chambre, 2008-2009 QRVA 52 62.

2 Voir inter alia Trib. Anvers, 8 janvier 2010, rôle n° 2010/08/5184 et Trib. Anvers, 12 février 2010, rôle n° 2010/08/4408.

3 Trib. Mons, 9 février 2011, rôle n° 03/3251/A.

3.1. Délivrance d’un bordereau d’achat

Lors de l’achat à une personne non-assujettie ou à un assujetti qui ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services exonérées par l’article 44, § 2, 13° CTVA, ou lors de chaque envoi en consignation par l’une de ces personnes, l’assujetti-revendeur est tenu de délivrer un bordereau d’achat indiquant :

1. la date de l’achat et le numéro sous lequel il est inscrit dans le registre des achats de l’assujetti-revendeur, ou la date de l’envoi en consignation ;
2. le nom ou la dénomination sociale et l’adresse des parties intervenues dans l’opération ;
3. le numéro d’identification à la TVA attribué à l’assujetti-revendeur conformément à l’article 50 CTVA ;
4. la dénomination précise et la quantité des biens achetés ou envoyés en consignation ;
5. le prix d’achat (en cas d’envoi en consignation, le prix d’achat ne doit être inscrit sur l’exemplaire du bordereau conservé par le consignataire que lorsque l’achat est devenu ferme, c’est-à-dire, en règle, au moment de la vente par le consignataire) ;
6. une déclaration du fournisseur selon laquelle celui-ci n’a pu obtenir aucun droit à exonération ou restitution de la taxe lors de l’achat, de l’acquisition intracommunautaire ou de l’importation du bien qu’il revend à l’assujetti-revendeur.

Le bordereau d’achat doit être établi en double exemplaire et signé par les parties contractantes, la qualité des signataires devant être mentionnée. L’un des exemplaires du bordereau d’achat est remis au vendeur au moment de la livraison du bien, l’autre exemplaire est conservé par l’assujetti-revendeur.

Lors de l’achat à un assujetti bénéficiant du régime prévu à l’article 56bis CTVA ou auprès d’un autre assujetti-revendeur, ceux-ci délivrent à l’assujetti-revendeur une facture reprenant les mentions prescrites par l’article 5 AR n° 1 du 29 décembre 1992.

3.2. Moyens de preuve

L’assujetti-revendeur a la charge de la preuve : il doit pouvoir établir que son acheteur est une personne visée à 3.2. Moyens de preuve ci-avant et que celle-ci n’a pas pu exercer son droit à la déduction de la TVA sur le bien vendu. Cette preuve peut être apportée par tout moyen de droit commun, à l’exception du serment.

Sauf en cas de collusion entre les parties ou de non-respect manifeste de la présente disposition, le bordereau d’achat signé par le fournisseur ou la facture délivrée par un assujetti soumis au régime prévu à l’article 56bis CTVA, déchargent l’assujetti-revendeur de la responsabilité d’établir qu’il a acheté les biens aux personnes visées.

La facture, ou le document en tenant lieu, délivré à l’assujetti-revendeur par un autre assujetti-revendeur et sur laquelle la TVA n’apparaît pas séparément, ainsi que, pour une opération réputée se situer en Belgique, la facture, ou le document en tenant lieu, portant la mention que la livraison est soumise à la TVA conformément au régime particulier de la marge bénéficiaire, ont le même effet.

À défaut de produire ces pièces, la preuve doit être établie au moyen d’un ensemble de documents concordants comme, par exemple, les bons de commande, les contrats, les documents de transport et les preuves de paiement.

3.3. Tenue du registre des achats

Pour les biens que l’assujetti-revendeur peut et veut soumettre au régime de la marge, il y a lieu d’opérer une inscription dans le registre des achats (voir annexe I). Ce registre remplace pour les biens visés le facturier d’entrées. Il doit être ventilé de manière à permettre l’établissement de la déclaration périodique à la TVA ainsi que la mise en œuvre et le contrôle de l’application du régime de la marge. Il est permis de combiner le registre des achats et le facturier d’entrée en un seul registre pourvu que toutes les mentions requises y figurent.

Pour les biens faisant l’objet d’un envoi en consignation, l’inscription au registre des achats a lieu après que l’achat soit devenu ferme, normalement au moment de la vente par le consignataire. En cas d’envoi en consignation par une personne non assujettie ou par un assujetti dont la livraison du bien est exonérée en vertu de l’article 44, § 2, 13° CTVA, le bordereau d’achat est alors complété ; en cas d’envoi en consignation par un autre assujetti, le document provisoire que ce dernier est tenu de délivrer en vertu de l’article 7 AR n° 1 doit être joint à la facture.

L’inscription dans le registre a lieu au fur et à mesure des achats, selon une série ininterrompue de numéros. Elle comprend, pour chaque bien, les indications suivantes :

1. le numéro d’inscription ;
2. la date du document d’achat ;
3. le nom ou la dénomination sociale du fournisseur ;
4. la nature du bien ou, éventuellement, la mention des régularisations ou des exonérations ;
5. le ‘prix d’achat’ à prendre en considération pour le calcul de la marge bénéficiaire.

Afin de pouvoir remplir les grilles 81 et 86 de la déclaration périodique, des colonnes séparées doivent servir à l’inscription des biens achetés en application du régime particulier, en Belgique ou dans un autre État membre de la Communauté.

S’il échet, les prix d’achat des biens sont répartis dans des colonnes distinctes selon les différents taux de TVA. En cas d’achat, pour un prix global, d’un lot de biens soumis à plusieurs taux, une ventilation de ce prix doit être faite sous la responsabilité de l’assujetti-revendeur. De plus, le document d’achat doit permettre à l’Administration d’identifier chaque bien acheté afin de pouvoir en contrôler la valeur.

Lorsque, pour un bien qu’il a acheté en Belgique ou dans un autre État membre et qu’il a inscrit dans le registre des achats, l’assujetti-revendeur applique, au moment de la revente, le régime normal de la taxe ou une exonération, il est tenu de procéder aux écritures de régularisations requises.

3.4. Tenue d’un registre de comparaison

Le registre de comparaison est un registre centralisateur qui permet, au départ du facturier de sortie (colonne relative aux opérations soumises au régime particulier), du journal des recettes (colonne propre aux opérations soumises au régime particulier) et du registre des achats, de déterminer, à la fin de chaque période de déclaration, excepté à la fin de la dernière période de déclaration de l’année, la taxe due par l’assujetti-revendeur pour les ventes qu’il a effectuées. Il permet, en effet, de reconstituer la base d’imposition globale pour la période ainsi que la taxe y afférente.

3.5. Identification des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité détenus par l’assujetti-revendeur

L’assujetti-revendeur doit pouvoir établir à tout moment, à la requête des agents chargés du contrôle, la provenance des biens visés qu’il détient. A cet effet, il individualisera chaque bien soit au moyen d’une étiquette sur laquelle sera reproduit le numéro d’inscription dans le registre des achats ou dans le facturier d’entrée, soit par tout autre moyen qui présente les mêmes garanties.

3.6. Tenue d’une comptabilité séparée

Pour les ventes de biens au régime de la marge, il y a lieu de tenir une comptabilité séparée ou, à défaut, d’inscrire les opérations dans des colonnes séparées du facturier de sorties ou du journal de recettes.

3.7. Facturation à la sortie

L’assujetti-revendeur doit, pour les livraisons de biens qu’il effectue, délivrer une facture avec toutes les mentions telles que prévues dans l’AR n° 1. Il ne peut pas faire apparaître séparément sur la facture qu’il délivre, sur tout autre document en tenant lieu ou sur toute pièce rectificative, la TVA afférente aux livraisons de biens qu’il soumet au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire. Sur la facture ou sur le document en tenant lieu doit être reprise la mention suivante : « Régime particulier – biens d’occasion » ou « Régime particulier – œuvres d’art » ou « Régime particulier – objets de collection ou antiquités ».