De rekening-courant binnen de vennootschap

1. Inleiding

We bekijken de fiscale aspecten van de rekening-courant.

2. Omschrijving van de rekening-courant

De rekening-courant is een staat waarop de wederzijdse schulden en vorderingen vermeld worden tussen de bedrijfsleider en de vennootschap waarvan hij het bestuur waarneemt.

Overeenkomsten van rekening-courant zijn onbenoemde sui-generis contracten tussen twee partijen die stipuleren dat de schulden die ontstaan uit hun onderlinge transacties op één enkele rekening worden geboekt waarvan de balans zal worden betaald bij beëindiging van de overeenkomst. Een rekening-courant is een wederzijds en wederkerig contract. De schulden die in rekening-courant geboekt worden verliezen hun individuele aard en worden deel van de rekening-courant, waarbij andere rechten en verplichtingen hun plaats innemen. De boeking van een schuld in rekening-courant impliceert de betaling en de volledige ontheffing van de schuldenaar.

Door deze overeenkomst worden alle wederzijdse schuldvorderingen die uit de betrekkingen voortkomen, op voorwaarde dat ze zeker, vaststaand en geoorloofd zijn en slaan op onderling vervangbare zaken, opgenomen in één rekening, waarbij in het algemeen wordt aangenomen dat de rekening-courant een algehele compensatie kan teweegbrengen tussen alle debet- en creditposten van de rekening (HOUBEN, R., Schuldvergelijking, Antwerpen, Intersentia, 2010).

De aanduiding ‘debet’ of ‘credit’ moet worden verstaan vanuit degene die de boekhouding voert. Credit is een verplichting van de vennootschap, dus een positief saldo voor de rekeninghouder-vennoot. Debet is een vordering van de vennootschap, dus een negatief saldo voor de rekeninghouder-vennoot.

Op de creditzijde registreert men de voorschotten gedaan door de bedrijfsleider aan de vennootschap (stortingen in geld ter ondersteuning van de vennootschap, maar bijvoorbeeld ook door de bedrijfsleider met persoonlijke gelden betaalde facturen van leveranciers), of de door de vennootschap aan de bedrijfsleider te betalen bedragen waarvoor uitstel van betaling is verkregen (bezoldigingen, inbreng in natura, huurgelden, intresten op creditsaldo …).

De debetzijde registreert o.a. de opnemingen in contanten door de bedrijfsleider, door de vennootschap betaalde private uitgaven van de bedrijfsleiders, intresten op debetsaldo.

Juridisch bekeken ontstaat er een wettelijke compensatie tussen de schulden en de vorderingen zodat enkel het saldo de positie weergeeft van de rekening-courant: debetsaldo = vordering van de vennootschap op de vennoten, creditsaldo = schuld van de vennootschap t.o.v. de vennoten.

3. Overname – overdracht van de rekening-courant

3.1. Overeenkomst is bepalend

Bij de overname van een vennootschap is de overname van rekening-courant afhankelijk van wat bij de overname werd overeengekomen.

In principe is de rekening-courant gekoppeld aan een persoon en niet aan een functie, en blijft de rekening-courant dus van de overlater. Hij kan dus overgaan tot opeising van een debetstand van de rc, ook al zou hij ondertussen als zaakvoerder ontslagen zijn.

In de praktijk kan worden afgesproken dat de rekening-courant wordt aangezuiverd voor de overname, of dat dit mogelijk blijft voor de overlater na de overname of dat deze mee wordt overgenomen door de overnemer.

Bij overname van de rekening-courant door de overnemer moet er een schriftelijk akkoord zijn tussen de overlater en de overnemer, en moet de vennootschap op de hoogte worden gebracht van die rekening-courantoverdracht (artikel 1690 en 1725 BW).

Voor een (o.i. te pessimistische) analyse van de overdracht van de aandelen van een vennootschap inclusief een creditstand rc, zie MASSET, E., ‘Een onderneming overkopen inclusief een rekening-courant credit’, Fiscalnet, Praktische tips van 19.07.2017.

Voorbeeld overname creditstand rc – geen belastbaar inkomen in jaar van verkrijging/overdracht

Er is gevonnist dat de overname van creditstand rc geen aanleiding geeft tot een belastbaar divers inkomen in dat jaar. Immers neemt de Belgische Staat daarbij verrichtingen in aanmerking die liggen buiten het belastbaar tijdperk van het hier bedoelde. Niet alleen is geen ‘inkomen’ door de overname van de bestaande vordering bewezen in 2005, doch het zou afbreuk doen aan het grondwettelijk annaliteitsbeginsel gebeurtenissen en verrichtingen van ook al ver na dat tijdperk, te weten het belastbaar tijdperk in de personenbelasting voor de eerste appellant verbonden aan het inkomstenjaar 2008, in aanmerking te nemen om belastbare verrichtingen en inkomsten te ontwaren reeds behaald in 2005. Geen wettelijke bepaling laat toe inkomsten te belasten bedoeld in artikel 90,1 WIB 92 in een belastbaar tijdperk waarin deze niet behaald zijn, ook al blijkt achteraf en dus post factum dat eerste appellant in een later belastbaar tijdperk mogelijk een groot geldelijk voordeel kon behalen door de bewuste overname gedaan in 2005, nadat hij de daarbij aan hem overgedragen vordering door inbreng in natura inbracht in de bewuste vennootschap in ruil voor aandelen (Brussel 02.03.2021, 2016/AF/172, noot DE CONINCK, L. in Fiscale Koerier 2021/10, p. 232-236).

3.2. Schenking principieel mogelijk

Stel een zaakvoerder heeft een aanzienlijke vordering op zijn vennootschap, maar in de vennootschap zijn geen middelen aanwezig om die terug te betalen. Toch wil de zaakvoerder van de vordering af omdat de opvolging zich aandient.

Hij zou graag de rekening-courant overdragen aan zijn kind.

Een overdracht van de rekening-courant kan door een schenking, niet door een handgift.

Omdat een rekening-courant een ‘vordering’ is en dus een ‘onlichamelijk’ goed, kan de zaakvoerder hiervan geen handgift doen, maar enkel een notariële schenking.

De reguliere schenkingsrechten zijn hierover verschuldigd.

3.3. Fiscale aspecten van de overdracht rekening-courant

Geen dividenduitkering

Wanneer in het kader van een aandelenoverdracht (verkoop) van een vennootschap de vordering die een aandeelhouder op de vennootschap heeft via de rekening-courant, wordt overgedragen aan de nieuwe aandeelhouders, kan de overnemer deze rekening-courant belastingvrij opnemen. Het feit dat geen specifieke prijs wordt betaald voor de vordering, en dat er enkel bij de vaststelling van de overnameprijs voor de aandelen met deze vordering rekening wordt gehouden, doet niet ter zake. Een taxatie waarbij deze opname als een dividenduitkering wordt belast, houdt geen stand (Gent 06.12.2005, 2004/AR/1519).

Een bezoldiging als onvoldoende gedocumenteerd

Uit rechtspraak blijkt dat wanneer niet kan worden aangetoond dat de overdracht van de rekening-courant het gevolg is van de verrekening van wederzijdse vorderingen en schulden tussen private partijen, er wordt besloten dat de vennootschap de toekenning heeft gedaan en dat het gaat om een belastbare toekenning.

Zo is gevonnist dat wanneer niet uit de overeenkomst van overdracht van de aandelen noch uit de overnameprijs blijkt dat de rekening-courant wordt overgedragen aan de nieuwe aandeelhouder, de creatie van de rekening-courantschuld ten aanzien van de nieuwe aandeelhouder moet worden beschouwd als een belastbare toekenning of bezoldiging van bedrijfsleider (Rb. Brugge 29.06.2011, 10/1623/A, bevestigd door Gent 28.05.2013, 2012/AR/580, bevestigd door Cass. 05.11.2015, F.14.0072).

4. Omzetting rc-schuld in kapitaal

De Administratie aanvaardt dat de aandelen die voortkomen uit de omzetting van een schuldvordering (ongeacht de vorm ervan, dus ook een rekening-courant) worden aangemerkt als aandelen ter vertegenwoordiging van een inbreng in geld, behalve als deze schuldvordering haar oorsprong vindt in een inbreng in natura (Circulaire nr. Ci.RH.233/463.721 d.d. 18.02.1997, nr. 65 en Com.IB 261/103).

5. Fiscale aspecten van de rekening-courant

5.1. Rekening-courant en intresten

5.1.1. Debetintresten

Bij een debetstand van de rekening-courant kan de bedrijfsleider beschikken over gelden van de vennootschap.

Wanneer dat kosteloos gebeurt geeft dat aanleiding tot een belastbaar voordeel van alle aard (‘fictieve debetintresten’).

Dit voordeel wordt forfaitair geraamd in het KB/WIB 92 (artikel 18, § 3 KB/WIB 92).

Een debetstand kan worden weggewerkt door:

• een terugbetaling;
• een kapitaalvermindering;
• een uitkering van reserves in de vorm van een dividend, tantième of bijkomend loon;
• een inkoop van eigen aandelen;
• private goederen te verkopen aan de vennootschap;
• een vooruitbetaling van huur;
• ontbinding en vereffening van de vennootschap.

5.1.2. Creditintresten

Bij een creditstand van de rekening-courant kan de vennootschap intresten toekennen aan de bedrijfsleider.

Het toekennen van intresten op de rc laat toe op een belastingvriendelijke wijze fondsen uit de vennootschap te halen. De intresten zijn immers aftrekbaar voor de vennootschap en onderworpen aan een roerende voorheffing van 25%.

De aftrek is wel wettelijk begrensd. Zodra de grenzen overschreden zijn, worden de intresten geherkwalificeerd in dividenden.

Voor het overige zijn er geen bepalingen die beletten dat een vennootschap intresten betaalt op een rekening-courant ten gunste van een aandeelhouder of bedrijfsleider, terwijl zij over voldoende financiële middelen beschikt om het creditsaldo terug te betalen.

Het is aannemelijk dat de berekening van de intresten gebeurt op jaarbasis wanneer er weinig of geen schommelingen zijn op de rc, maar als dat laatste wél het geval is (bv. een grote inschrijving op het einde van het jaar), is de berekening op dagbasis de enige correcte (Rb. Brugge 13.03.2013, 11/2459/A).

5.1.3. Compensatie tussen debet- en creditintresten

Inzake debet- en creditinteresten wordt compensatie toegestaan wanneer deze betrekking hebben op één en dezelfde rekening (DE COCK, B. en VAN SANDE, K., ‘Circulaire bevestigt fiscale behandeling van “negatieve interesten”, Fiscoloog 2021, nr. 1706, p. 6, onder verwijzing naar SMET, P., Handboek roerende voorheffing, Kalmthout, Biblo, 2003, 285; H. BROUNS, H., ‘De roerende voorheffing’ in X. (ed.), Vennootschap en belastingen, Antwerpen, Kluwer, 2002, 290).

5.2. Rekening-courant en roerende voorheffing

Op de debetintresten die worden betaald door de bedrijfsleider aan zijn vennootschap is geen roerende voorheffing verschuldigd op grond van artikel 107, § 2, 9° KB/WIB 92, met name intresten betaald aan beroepsbeleggers. Het begrip ‘beroepsbeleggers’ wordt gespecificeerd in artikel 105, 3° KB/WIB 92.

Op de creditintresten die door de vennootschap worden betaald aan de bedrijfsleider is wel roerende voorheffing verschuldigd.

5.3. Rekening-courant en de toekenning van bezoldigingen – kosten; definitief karakter van inboeking

5.3.1. Definitief karakter

Bezoldigingen van bedrijfsleiders worden soms niet onmiddellijk betaald maar wel ingeboekt in de rekening-courant.

De inschrijving op een rekening-courant geldt als een betaling (Cass. 17.02.1970, Pas. I, 535) en heeft dus wettelijk tot gevolg dat de eigendom van de ingeschreven sommen naar het patrimonium van de genieter wordt overgedragen (vergelijk Cass. 03.12.1957, Arr. Cass. 1958,204). Vanaf de inschrijving beschikt de titularis van de rekening-courant voor de ingeschreven bedragen over een vordering en kan hij over de tegenwaarde beschikken (vergelijk Cass. 08.03.2007, F.06.0040.F).

Een rekening-courant is dus een wederzijds en wederkerig contract. De schulden die in rekening-courant geboekt worden verliezen hun individuele aard en worden deel van de rekening-courant waarbij andere rechten en verplichtingen hun plaats innemen. De boeking van een schuld in rekening-courant impliceert daarom de betaling en de volledige ontheffing van de schuldenaar (vergelijk Antwerpen 11.06.2013, Fisc. Koer., nr. 12,535).

De inschrijving op het credit van de rekening-courant met akkoord van de zaakvoerder (die de jaarrekeningen goedkeurde), heeft immers tot gevolg dat de sommen die het voorwerp uitmaken van de boeking, definitief naar het vermogen van de begunstigde zijn overgedragen. Vanaf de inschrijving beschikt de titularis van de rekening-courant voor de ingeschreven bedragen over een vordering en kan hij over de tegenwaarde beschikken (Cass. 08.03.2007, F.06.0040.F, FJF 2007, afl. 9, 813, JLMB 2007, afl. 31, 1322, Pas. 2007, afl. 3, 481).

Voor een vonnis met verwijzing naar de recentere cassatierechtspraak ter zake, zie Rb. Hasselt 17.11.2022, rolnr. 21/540/A.

Wanneer uit geen enkel gegeven blijkt dat er enig voorbehoud werd gemaakt over de betaalbaarstelling van de bezoldiging, beschikt de titularis van de rekening-courant vanaf de inschrijving voor de ingeschreven bedragen over een vordering en kan hij over de tegenwaarde beschikken.

5.3.2. Gevolg voor belastbaarheid van de toekenning

De inboeking van een toegekende bezoldiging in de rekening-courant geeft aanleiding tot belastbaarheid van de bezoldiging in de personenbelasting. Een loutere opname van de rekening-courant niet.

Het feit dat de boekhouding van de vennootschap later werd rechtgezet kan de draagwijdte van de boekingen niet ongedaan maken (Antwerpen 11.06.2013, 2012/AR/1590).

Er is gevonnist dat wanneer de algemene vergadering beslist om de rekening-courantschuld ten aanzien van een vennoot om te zetten in een bezoldiging en de betrokken aandeelhouder is regelmatig opgeroepen tot die algemene vergadering, dan heeft de omzetting volle uitwerking en is de vennoot belastbaar op die omgezette bezoldiging (Rb. Luik 14.11.2013, 11/2024/A).

5.3.3. Gevolg voor aftrekbaarheid van de kost

Omgekeerd leidt de inboeking tot de aftrekbaarheid van de kost in hoofde van de vennootschap (bv., voor een vooruitbetaalde huur die wordt ingeboekt, zie Bergen 12.09.2018, 2017/RG/281).

5.3.4. Kennisname inboeking huur

De opname van de verschuldigde huur op de rekening-courant van een belastingplichtige brengt de belastbaarheid van de huur met zich mee.

Er is gevonnist dat de belastingplichtige-genieter van de huur wordt geacht kennis te hebben van de betreffende boekingen in de betrokken vennootschap(pen) waarvan hij bestuurder is en waaraan hij (als mede-eigenaar) zijn onroerend goed verhuurt (Gent, 13.02.2024, 2022/AR/1766).

5.4. Tenlasteneming van verliezen via de rekening-courant

Bedrijfsleiders kunnen onder voorwaarden verliezen geleden door de vennootschap ten laste nemen (artikel 53, 15° WIB 92).

Eén van de voorwaarden is dat de tenlasteneming moet gebeuren door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som geld.

Deze voorwaarde belet dat de afboeking van de verliezen via het debet van de lopende rekening van de bedrijfsleider, een aftrek kan rechtvaardigen.

5.5. Rekening-courant en voordelen van alle aard

5.5.1. Inboeking principieel aanvaard

Voordelen van alle aard zijn belastbaar in de personenbelasting.

De voordelen mogen echter ook worden afgekocht via de rekening-courant (inboeking debet rekening-courant). Deze inboeking wordt beschouwd als een ‘eigen bijdrage’ die het voordeel neutraliseert (artikel 18, § 4 KB/WIB 92).

5.5.2. Ook voor regularisaties?

5.5.2.1. Principieel niet toegestaan

De voormelde keuzevrijheid geldt niet voor een regularisatie van een voordeel van alle aard, dit wil zeggen de rechtzetting van een onregelmatigheid die wordt vastgesteld naar aanleiding van een controle. Hieromtrent stelt de minister van Financiën dat a posteriori regularisaties van voordelen van alle aard via rekening-courant niet zijn toegestaan. Een inboeking kan bij een regularisatie alleen maar worden gebruikt om de waarde van te goeder trouw aangegeven voordelen van alle aard bij te stellen (Pv 01.09.1999).

In dat geval zal het voordeel worden onderworpen aan de personenbelasting, of aan het afzonderlijke tarief van 300% van artikel 219 WIB 92.

5.5.2.2. Boekingen en inschrijvingen op reservetabel bij regularisatie

Bij een regularisatie wordt er eigenlijk van uit gegaan dat het voordeel geen loon betreft maar een lening van de vennootschap aan de genieter. Deze lening moet ooit met private gelden worden terugbetaald.

We illustreren de boekingen en de inschrijvingen op de reservetabel die met een regularisatie gepaard gaan aan de hand van een voorbeeld waarbij een kost resp. een investering van 1.000 EUR + 210 EUR btw door de vennootschap ten laste werd genomen. In het geval van de investering wordt afgeschreven over vijf jaar, en heeft er op het moment van de controle al een afschrijving plaatsgevonden. In X vindt een controle plaats van aanslagjaar X-1 (boekjaar X-2, waarbij wordt verzocht het voordeel te regulariseren via rekening-courant. De volgende verrichtingen vinden plaats:

• als het gaat om een kost, of een investering en er wordt aanvaard dat de vennootschap verder afschrijft:

• • In aanslagjaar X-1 wordt een onderschatting van de rekening-courant belast door inschrijving van 1.210 EUR op de reservetabel 328R (aangroei reserves).

• • • In X (het jaar van de controle) wordt aan de vennootschap gevraagd de volgende boekingen te doen:

• • • • debet ‘rekening-courant’ 1.210 EUR

à credit ‘uitzonderlijke opbrengst’ 1.210 EUR;

• • • De volgende boeking zal plaatsvinden naar aanleiding van de regularisatie van de btw:

• • • • debet 6 ’…btw’ 210 EUR

à credit 4 ‘verschuldigde btw’ 210 EUR.

• • In X (aanslagjaar X+1) wordt op de reservetabel 328R het bedrag van 1.210 EUR terug op nul gebracht (afname van de reserves).

• als het gaat om een investering, en er wordt niet aanvaard dat de vennootschap hierop verder afschrijft:

• • In aanslagjaar X-1 worden een onderschatting van de rekening-courant en de afschrijving belast via de tabel 328R (inschrijving 1.210 + 200 EUR).

• • • Aan de vennootschap wordt gevraagd in X (aanslagjaar X+1) de volgende boekingen te doen:

• • • • 4 ‘rekening-courant’ 1.210 EUR

• • • • 2…9 Afschrijving 200 EUR

à 2…0 Investering 1.000 EUR

à 7 ‘uitzonderlijke opbrengst’ 410 EUR;

• • • Het bedrag van 410 EUR is samengesteld uit de teruggenomen afschrijving en de btw.

• • • De volgende boeking zal plaatsvinden naar aanleiding van de regularisatie van de btw:

• • • • 6 btw 210 EUR

à 4… verschuldigde btw 210 EUR

• • in aanslagjaar X+1 worden op de tabel 328R de onderschatting en de afschrijving terug op nul gebracht (afname van de reserves, ter compensatie van de inboeking in resultaat).

5.5.3. Verkieselijk?

Of het verkieselijk is een voordeel in te boeken op de rekening-courant dan wel aan te geven als voordeel van alle aard, moet geval per geval worden beoordeeld en hangt af van de stand van de rekening-courant (credit of debet, cf. fictieve debetintresten) en de grootte van het loon dat al opgenomen werd (cf. verlaagd tarief en de 80%-grens van uw groepsverzekering of individuele pensioentoezegging).

Het laten belasten vereist een uitgave op het vlak van belastingen en sociale bijdragen, maar de inboeking op rekening-courant moet ook ooit worden aangezuiverd met private (belaste) middelen. Daarenboven geeft een debetstand van de rekening-courant aanleiding tot een belastbaar voordeel van alle aard gelijk aan de fictieve debetintresten, die dan gewoonlijk op hun beurt ingeboekt worden op de rekening-courant, waardoor een sneeuwbaleffect kan ontstaan …

5.6. Rekening-courant en aanvullende pensioenopbouw

De in artikel 52, 3°, b) WIB 92 bedoelde bijdragen worden als vrijgesteld inkomen aangemerkt (en dus niet als belastbaar voordeel van alle aard), wanneer die bijdragen betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en tenminste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbare tijdperk waarin de ertoe aanleiding gevende bezoldigde werkzaamheden zijn verricht en mits zij op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend (artikel 38, § 1, eerste lid, 19° WIB 92).

Wat betreft die ‘toekenning’ is het vermelde onder ‘Rekening-courant en toekenning bezoldigingen’ van belang.

5.7. Rekening-courant en het verlaagde tarief inzake vennootschapsbelasting

Om te kunnen genieten van het verlaagde tarief inzake vennootschapsbelasting, moet de vennootschap een minimale bezoldiging toekennen aan een ‘bedrijfsleider’.

Een loutere opname langs het debet van de rekening-courant die enkel de aard heeft van een voorschot en die niet drukt op het resultaat van de vennootschap, komt niet in aanmerking als ‘bezoldiging’.

5.8. Rekening-courant en abnormale of goedgunstige voordelen

5.8.1. Verleende abnormale of goedgunstige voordelen

Een renteloze lening toegestaan aan een belastingplichtige waarmee geen beroepsband bestaat (stille vennoot, aandeelhouder …), kan geen aanleiding geven tot een voordeel van alle aard, maar wel tot een in verworpen uitgaven op te nemen voordeel van alle aard (artikel 26 WIB 92).

5.8.2. Verkregen abnormale of goedgunstige voordelen

Het niet aanrekenen van intresten op de creditstand van de rekening-courant aangehouden door een ‘verbonden onderneming’ genereert een (verkregen) abnormaal of goedgunstig voordeel waarop geen aftrekken mogen worden toegepast (artikel 79 en artikel 207, tweede lid WIB 92).

5.9. Rekening-courant en de (niet-)aftrekbare beroepskosten

5.9.1. Invloed op de verworpen uitgaven

Wanneer te beperken kosten (bv. autokosten, restaurantkosten …) aanleiding hebben gegeven tot een in de personenbelasting belastbaar voordeel van alle aard, hoeft de aftrekbeperking niet op deze kosten te worden toegepast. Deze kosten hebben immers, door de belastbaarheid als voordeel van alle aard het karakter gekregen van een bezoldiging, waardoor er geen aftrekbeperking van toepassing is.

Het voorgaande is niet van toepassing wanneer en in de mate dat het voordeel wordt afgekocht door een eigen bijdrage.

De regeling van het voordeel van alle aard via de rekening-courant geldt in deze context als een ‘eigen bijdrage’.

Dus wanneer een voordeel van alle aard wordt ‘geregeld’ via de rekening-courant, mag geen bedrag in mindering worden gebracht van de te beperken kosten.

5.10. Rekening-courant en de aftrek voor risicokapitaal (notionele-intrestaftrek)

5.10.1. Debetstand

De netto boekwaarde van bestanddelen die als belegging worden gehouden én die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen, moeten in mindering worden gebracht van de grondslag waarop de aftrek voor risicokapitaal wordt berekend.

Een renteloze debetstand van de rekening-courant wordt niet als een dergelijk actiefbestanddeel aangemerkt.

5.10.2. Creditstand

Een creditstand van de rekening-courant is uitgesloten van de grondslag voor de aftrek voor risicokapitaal.

Met betrekking tot de aftrek voor risicokapitaal kan worden overwogen de creditstand om te zetten in kapitaal, zeker wanneer de bank in het kader van het toestaan van een lening de achterstelling van de lening vraagt.

Als neveneffect kunnen meer dividenden worden toegestaan zonder verlies van het verlaagde tarief in de vennootschapsbelasting (cf. 13%-regel).

5.11. Rekening-courant en de afzonderlijke aanslag geheime commissielonen

De bijzondere aanslag voor niet verantwoorde kosten op verdoken meerwinsten kan worden vermeden door met de taxatieagent in der minne overeen te komen de omzetverhoging in te boeken op de rekening-courant (debet rc bedrijfsleider à credit omzet).

5.12. Problematiek van het bewijs van de creditstand van de rekening-courant (of afboeking debetstand)

5.12.1. Vermomde bezoldiging

5.12.1.1. Principe

De bedrijfsleider en de vennootschap moeten kunnen aantonen dat de creditstand van de rekening-courant (of de afboeking van de debetstand) zijn ontstaan heeft gevonden in voorschotten die de bedrijfsleider heeft gedaan ten voordele van de vennootschap.

Zo niet zal de Administratie ervan uitgaan dat de rekening-courant is ontstaan uit de toekenning van een bezoldiging, met alle gevolgen van dien (belastbaarheid in de pb, inhoudings- en doorstortingsplicht van de bedrijfsvoorheffing …).

Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat de Administratie, na te hebben vastgesteld dat de lopende rekening van de bedrijfsleider bij de vennootschap werd gecrediteerd, bij afwezigheid van enig afdoend vaststaand gegeven dat tot het besluit zou kunnen leiden dat het een creditering betrof die zijn oorsprong vond in iets anders dan de uitoefening van het mandaat van bestuurder van de bedrijfsleider in de vennootschap, de Administratie terecht heeft aangenomen dat het een bezoldiging betrof in de zin van artikel 32 WIB 92 (Cass. 13.03.2009, R.07.0089.N; in dezelfde zin Gent 25.06.2013, 2012/AR/746, onder verwijzing naar Cass. 03.12.1957, Pas. 1958, l, 352; Cass. 09.06.1959, Pas. 1959, l, 1033; Cass. 17.02.1970, Bull. Bel. nr. 484, 774; Bergen, 20.01.1977, Bull. Bel. nr. 562, 763; Antwerpen 16.03.1992, FJF, Nr. 92/115, Fisc. Koer. 1992, 313; vgl.Van Dyck, ‘Bijzondere aanslag: wat met het ‘credit’ van de rekening-courant?’, Fiscoloog, 2012, editie 1316, 2).

Er is dus een vermoeden dat de creditering de toekenning is van een bezoldiging als bedrijfsleider en hetzij de vennootschap hetzij de bedrijfsleider kunnen dit vermoeden weerleggen door aan te tonen dat de creditering een andere oorzaak heeft dan de uitoefening van de beroepswerkzaamheid binnen de vennootschap als bedrijfsleider en dat de bedrijfsleider bv. effectief kosten heeft betaald voor rekening van de vennootschap, bv. aan de hand van een rekeninguittreksel van de bank. Bij betaling in cash moet worden gewaakt over de geloofwaardigheid (bij grote bedragen zal de rechter moeten worden overtuigd van de oorsprong van het geld). Ook kunnen deze voorschotten worden opgenomen in een indiciaire afrekening van de bedrijfsleider.

Zelfs na tegenboeking rc

Een creditering van de rekening-courant, zelfs wanneer deze nooit wordt opgenomen, en het volgende jaar wordt teruggedraaid voordat er van een controle sprake was, wordt toch beschouwd als een toekenning die leidt tot belastbaarheid in de personenbelasting. Het hof overweegt dat niet alleen geen bewijs voorligt dat de door appellanten aangevoerde vergissing in de boekhouding van de nv C binnen de termijnen voor het indienen van een bezwaarschrift (door de nv C inzake haar aanslag in de vennootschapsbelasting) werd rechtgezet (zie S. HUYSMAN, Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, p. 276 nr. 322), maar dat bovendien, krachtens artikel 360 WIB 92 de voor een aanslagjaar verschuldigde belasting wordt gevestigd op de inkomsten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft verkregen en bepaalt de koning het belastbare tijdperk en de inkomsten die daartoe behoren. Met de overboeking in de boekhouding van de nv C van de rekening-courant van eerste appellant naar de rekening-courant DFC per 31.12.2008 kan derhalve geen rekening worden gehouden voor de bepaling van de belastbare inkomsten van appellanten voor het inkomstenjaar 2006, aanslagjaar 2007, zulks op straffe van schending van het annualiteitsbeginsel (Cass. 10.06.2010, nr. F.09.0086.N, Pas. 2010, afl. 6-8, 1823, RABG 2010, afl. 19, 1241, noot F. KRANSFELD, ‘Wijzigingen boekingen in een later boekjaar niet getolereerd’; TFR 2010, afl. 391, 955, noot C. CHEVALIER, ‘Gedane zaken nemen geen keer’). (Rb. Hasselt 15.03.2012, 10/1108/A, bevestigd door Antwerpen 11.06.2013, 2012/AR/1590).

In de praktijk stelt zich, minstens op principieel vlak, de vraag of in het jaar van terugdraaiing er een ontheffing kan gebeuren.

Alternatieve oplossing inzake bewijsvoering

Om het probleem van het bewijs op te lossen kan het aan te raden zijn om geld te lenen aan de vennootschap, via een overschrijving, waarmee de vennootschap cashuitgaven kan doen.

5.12.1.2. Toepassing artikel 219 WIB 92 – belastingheffing in de personenbelasting

In de marge wijzen we erop dat op de hiervoor bedoelde ‘bezoldiging’ de bijzondere aanslag geheime commissielonen van artikel 219 WIB 92 van toepassing (bv. Antwerpen 12.02.2008, 2007/AR/2537; Rb. Antwerpen 26.11.2018, 17/4101/A).

Belastingheffing in de personenbelasting

Voor een voorbeeld van een belastingheffing in de personenbelasting van een onverantwoorde creditering van de rekening-courant, waarbij een belastingverhoging van 50% werd opgelegd, zie Gent 23.10.2007, 2002/AR/1105.

5.12.1.3. Rechtspraak – voorbeelden

Vermomde bezoldiging

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – voorgeschoten kosten

De loutere opname van de schuld in de boekhouding volstaat niet als bewijs dat het effectief gaat om beroepskosten en bovendien om kosten die werden voorgeschoten door de echtgenote van de zaakvoerder. Het feit dat de boekhouding op zich niet werd verworpen wegens niet bewijskrachtig, verplicht de Administratie en het hof immers niet om alle daarin vermelde boekingen zonder meer voor waar aan te nemen. Meer bepaald is daardoor niet het bewijs geleverd dat de terbeschikkingstelling van gelden aan de zaakvoerder via rekening-courant niet beantwoordt aan een bezoldiging. Evenmin werd door de opname in de boekhouding het bewijs geleverd dat voldaan werd aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 (Antwerpen 24.05.2011, 2010/AR/967).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – voorgeschoten kosten

De rechtbank van eerste aanleg te Leuven oordeelde dat van voorschotten die een zaakvoerder gedurende twee jaar ontving (2 × 20.000 EUR) niet bewezen was dat deze voortkwamen uit voorgeschoten kosten, en dat deze bedragen terecht als bezoldigingen werden aangemerkt (Rb. Leuven 19.11.2004, 01/1998/A).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – betaling leverancier

Een belastingplichtige die beweert de leveranciers van zijn nv voor een bedrag van 54.000 EUR persoonlijk te hebben betaald, en deze afboekt ten voordele van zijn rekening-courant, wordt belast op dit bedrag omdat hij niet kan bewijzen dat hij de facturen effectief persoonlijk heeft betaald. Volgens het hof is het ondenkbaar dat noch de belastingplichtige noch de vennootschap over geen bewijzen van betaling zouden beschikken, al was het maar om tegenover de leveranciers aan te tonen dat hun vordering werd voldaan. Het gebrek aan dagvaardingen vanwege de leveranciers kan niet gelden als bewijs van betaling door de belastingplichtige (Gent 09.02.2010, 2007/AR/2273).

In dezelfde zin, in een casus waarin wordt beweerd dat een leverancier werd betaald door de zaakvoerder, zie Rb. Leuven 11.01.2013, 10/1587/A.

Zelfs wanneer de leverancier verklaart dat zijn vordering cash werd betaald door de zaakvoerder van de vennootschap (de houder van de creditstand van de rekening-courant), is niet bewezen dat deze cash middelen afkomstig zijn van de zaakvoerder. De middelen kunnen evengoed afkomstig zijn van de vennootschap (Rb. Antwerpen 17.01.2014, 05/2096/A).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – terugbetaling lening van de vennootschap

Een belastingplichtige die, ter verklaring van een creditstand van de rekening-courant, beweert een lening van de vennootschap persoonlijk te hebben terugbetaald, maar dit niet kan bewijzen, ziet de creditstand belast worden als bezoldiging (Antwerpen 20.04.2010, ar.2041, bevestigd door Cass. 16.02.2012, F.11.0006.N).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – niet bewezen aandelenverkoop

De creditering van een rekening-courant ingevolge een beweerde aandelenverkoop die niet kan worden bewezen met stukken, wordt terecht beschouwd als de toekenning van een bezoldiging (Gent 20.05.2008, 2002/AR/331).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – geen bewijs gelden afkomstig van bedrijfsleider

Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat een creditering van de rekening-courant terecht als een verdoken bezoldiging werd belast, nu de belastingplichtige niet kon aantonen dat het ging om een toegestane lening (Cass. 20.05.2010, F.09.0022.N) / nu niet werd aangetoond dat deze gelden afkomstig waren van de vennoot (Cass. 14.01.2011, F.09.0157.N).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – storting grote ronde bedragen in kas

In een casus waarbij de storting van grote ronde contante bedragen in kas plaatsvond, welke zouden zijn aangewend voor de betaling van kosten, met daar tegenover een creditering van de rc, en waarbij geen enkele boekingsoorzaak voorligt, worden de crediteringen van de rc beschouwd als bezoldigingen. Er werden geen fiches opgemaakt, waardoor de voorwaarden voor het opleggen van de bijzondere aanslag waren voldaan. De fiscus had een verhoging opgelegd van 50%, omdat zij vermoedt dat het gaat om een recyclage van zwarte inkomsten van de vennootschap naar officieel aanwendbare gelden, maar de rechtbank acht dit niet bewezen en herleidt de belastingverhoging van 50 naar 10% (Rb. Antwerpen 11.06.2012, 09/1514/A, bevestigd door Antwerpen 07.01.2014, 2012/AR/2000).

In dezelfde zin, storting van bedragen in kas waarvan niet kan worden aangetoond dat deze afkomstig zijn van de bedrijfsleider, zie Antwerpen d.d. 07.01.2014, 2012/AR/2000, BER7888.

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – niet bewezen verkoop van schilderijen

Een bedrijfsleider verkoopt een aantal schilderijen aan zijn eigen vennootschap met redelijk vage omschrijving van de desbetreffende werken, voor een totaal van 53.000 EUR. Omdat de waarde niet kan worden beoordeeld, aanvaardt de Administratie de verkoop niet en merkt de creditering van de rekening-courant van de zaakvoerder aan als een toekenning van een bezoldiging. Ten onrechte volgens het hof van beroep, aangezien de Administratie niet aantoont hoe de aankoop van een activa een bezoldiging kan zijn (Gent 14.02.2012, 2011/AR/411 (bevestigd na vernietiging door Gent 03.12.2013, BER9067)).

Voorbeeld niet-verantwoorde creditstand rc – inbreng van familiediamanten – niet-bewezen eigendomsoverdracht

Een credit-rc wordt verklaard door de inbreng van familiediamanten in de vennootschap, maar er wordt geen bewijs van eigendomsoverdracht geleverd (Rb. Antwerpen, 30.03.2015, 13/6918/A, bevestigd door Antwerpen, 28.02.2017, 2015/AR/1506, bevestigd door Cass., 23.01.2019, F.17.0122.N).

Voorbeeld niet-verantwoorde afboeking debetstand rc – sluiting vereffening

Er is gevonnist dat het ‘verdwijnen’ van de debetstand rc zonder bewijs van enige compensatie moet worden gezien als de toekenning van een bezoldiging (Brussel 03.10.2019, 2019/FR/37).

Impliciet in dezelfde zin, zie Luik, 23.06.2020, 2019/RG/662 (cassatieberoep van de BS verworpen door Cass., 09.02.2024, F.21.0106.F).

Voorbeeld niet-verantwoorde afboeking debetstand rc – compensatie met opnames uit kas (debiteringen rc)

Er is gevonnist dat de onverantwoorde creditering van de rc (omdat de bedrijfsleider de aankoop van een bestelwagen persoonlijk zou hebben betaald met eigen gelden) moeten worden gecompenseerd met de debiteringen van de rc ingevolge kasopnames (Antwerpen, 09.02.2021, 2019/AR/2107).

Geen vermomde bezoldiging

In een casus met betrekking tot een indiciaire taxatie van persoon A wordt aanvaard dat de sommen afkomstig zijn van persoon B, waarbij tussen de opname van een som cash geld door persoon B van zijn bankrekening en de storting van een som cash geld van ongeveer hetzelfde bedrag op rekening van persoon A slechts twee dagen liggen, wordt aanvaard dat het bewijs is geleverd dat de gelden afkomstig zijn van persoon B (Luik 14.05.2013, 2012/RG/200). We vermelden deze casus hier omdat het bewijs hetzelfde is: het komt erop aan te bewijzen dat sommen afkomstig zijn van een bepaalde persoon.

5.12.2. Overschatting passief

Naast de belasting als bezoldiging in hoofde van de bedrijfsleider, bestaat het risico dat de niet verantwoorde sommen in hoofde van de vennootschap als een overschatting van het passief worden belast (artikel 24, 4° WIB 92, eventueel in combinatie met artikel 361 WIB 92).

Voorbeeld overschatting van passief / niet-bewezen schuld – niet-verantwoorde creditstand rc – boekingen op rc

Elke inschrijving in de boekhouding moet steunen op een gedateerd verantwoordingsstuk dat een verwijzing naar de boeking omvat, in toepassing van artikel 6, eerste lid, van de Boekhoudwet van 17 juli 1975. Als een inbreng in contanten in de kas van een vennootschap niet wordt ondersteund door bankafschriften van de inbrenger waaruit een afname blijkt noch door het bezit van contanten in hoofde van de inbrenger op het moment van de inbreng, dan wordt terecht een overschatting van passief belast (Bergen 15.06.2011, 2010/RG/779).

Voorbeeld overschatting van passief / niet-bewezen schuld – niet-verantwoorde creditstand rc – boekingen op rc

Als blijkt dat de leveranciers effectief betaald zijn, maar er kan niet worden aangetoond dat deze schuld werd voldaan door de bedrijfsleider, staat er een niet verantwoorde schuld op het passief van de balans, wat de toepassing van de voormelde wetsbepalingen verantwoordt (Rb. Leuven 14.10.2005). Er kan immers niet worden aangetoond dat de bedrijfsleider voor rekening van de vennootschap een leverancier heeft betaald, dus het feit dat de vennootschap een schuld zou hebben ten aanzien van de bedrijfsleider kan niet worden bewezen.

Voorbeeld overschatting van passief / niet-bewezen schuld – niet-verantwoorde creditstand rc – boekingen op rc

Er is gevonnist dat niet-verantwoorde boekingen op het credit van de rc in het voordeel van de zaakvoerder terecht wordt gezien als een overschatting van passief in de zin van artikel 24, eerste lid, 4° WIB 92 (Antwerpen 04.12.2018, 2017/AR/539).